Memahami Principle Purpose Test, Aturan Anti Penyalahgunaan P3B dalam PMK 112/2025
Lewat Peraturan Menteri Keuangan Nomor 112 Tahun 2025 (PMK 112/2025) pemerintah menerapkan ketentuan anti penyalahgunaan penerapan persetujuan penghindaran pajak berganda (P3B).
Salah satunya, ketentuan anti penyalahgunaan P3B yang diatur adalah penerapan pengujian utama atau Principal Purpose Test (PPT).
Dengan adanya ketentuan PPT ini, maka manfaat P3B tidak akan diberikan jika "salah satu tujuan utama" dari transaksi tersebut adalah semata-mata hanya untuk mendapatkan manfaat P3B tersebut.
Dengan adanya ketentuan ini, wajib pajak perlu hati-hati karena untuk bisa memanfaatkan P3B tak cukup hanya dengan memenuhi syarat formal saja. Wajib pajak juga harus terbukti tidak melakukan penyalahgunaan P3B.
Selain PPT, ada beberapa bentuk penyalahgunaan P3B yang diatur di dalam PMK 112/2025, seperti:
- Pihak yang sebenarnya menerima manfaat dari penghasilan (beneficial owner)
- Persentase dan periode minimum kepemilikan saham untuk penerapan manfaat tarif pemotongan atau pemungutan Pajak Penghasilan yang lebih rendah atas dividen
- Periode dan pemenuhan ambang batas persentase harta tidak bergerak terhadap keseluruhan harta untuk menentukan hak pemajakan atas keuntungan dari pengalihan saham atau hak atas entitas
- Pencegahan penghindaran penentuan bentuk usaha tetap
- Pembatasan penerima manfaat Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (limitation on benefits)
Namun tulisan ini hanya akan khusus membahas tentang PPT. Baik yang terdampak MLI maupun tidak, tantangan interpretasi, serta langkah mitigasi yang harus dipersiapkan wajib pajak.
Pengunaan Ketentuan PPT
PPT dapat diterapkan apabila memenuhi setidaknya salah satu syarat berikut. Pertama, DJP tidak dapat menerapkan ketentuan anti penyalahgunaan P3B lainnya. Kedua, terdapat indikasi bahwa mantaap P3B diperoleh dari transaksi yang tujuannya untuk manfaat P3B.
Untuk memahami ketentuan PPT, PMK 112/2025 menguraikan contoh kasus penggunaan PPT.
Misalnya, Perusahaan A (di Negara X) ingin berinvestasi di Indonesia (PT Indo). Negara X tidak punya P3B dengan Indonesia (tarif pajak tinggi).
Skema yang digunakan perusahaan A adalah dengan mendirikan anak usaha "cangkang" (SPV) di Negara Y yang memiliki P3B menguntungkan dengan Indonesia (tarif dividen rendah). SPV di Negara Y ini tidak punya karyawan, tidak punya kantor fisik yang memadai, dan dividen dari PT Indo langsung diteruskan (pass-through) ke Perusahaan A di Negara X.
Meskipun secara dokumen SPV di Negara Y adalah pemilik saham sah PT Indo, otoritas pajak akan melihat lain. Menuurt DJP, tujuan utama pendirian SPV tersebut hanyalah untuk mengakses tarif P3B Negara Y. Tidak ada alasan komersial lain yang kuat.
Sehingga bisa disimpulkan manfaat P3B ditolak. Sehingga, PT Indo harus memotong pajak dividen dengan tarif normal sebesar 20%, seolah-olah SPV tersebut tidak ada.
PPT sebagai Standar Minimum dan Safety Net
Dalam proyek Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Aksi 6, PPT ditetapkan sebagai standar minimum. Artinya, setiap yurisdiksi yang telah menjadi pihak pada Multilateral Instrument (MLI) melalui proses penandatanganan dan ratifikasi, wajib mengadopsi prinsip ini dalam P3B mereka yang tercakup atau Covered Tax Agreements.
Karena sifatnya sebagai standar minimum, PPT berperan vital sebagai jaring pengaman atau safety net, ketika terjadi ketidakcocokan (mismatch) pada pilihan opsi mendetail lainnya dalam MLI.
Mengatasi Mismatch pada Aturan Spesifik (SAAR)
Seringkali Indonesia dan Negara Mitra memiliki preferensi berbeda terkait aturan anti-penghindaran pajak yang spesifik (Specific Anti-Avoidance Rule). Misalnya, Indonesia memilih opsi syarat waktu kepemilikan (holding period) 365 hari untuk tarif dividen rendah, sementara negara mitra tidak memilih opsi tersebut.
Akibatnya, pasal spesifik 365 hari tersebut tidak berlaku (gugur). Di sinilah PPT masuk sebagai safety net. Meskipun syarat 365 hari tidak aktif secara otomatis, DJP tetap bisa menolak tarif penyertaan modal menggunakan PPT. Selama transaksi pembelian saham terbukti dilakukan sesaat sebelum pembagian dividen semata-mata untuk menghindari pajak. PPT menutup celah yang gagal dijaga oleh aturan spesifik tadi.
Penerapan pada P3B Mitra Non-MLI
Bagi Negara Mitra bukan peserta MLI, standar minimum ini tentu saja tidak otomatis masuk ke dalam P3B mereka. Namun, PMK 112/2025 memberlakukan PPT secara domestik sebagai interpretasi otoritas pajak Indonesia.
Indonesia menggunakan interpretasi bahwa setiap perjanjian harus dijalankan dengan itikad baik (good faith). Oleh karena itu, meskipun P3B tersebut tidak memiliki klausul PPT dari MLI, DJP tetap berwenang menggunakan prinsip domestik (substance over form) untuk menolak skema transaksi yang tidak memiliki substansi ekonomi.
Tantangan Kepastian Hukum: Mengelola Subjektivitas Aturan
Peralihan dari aturan yang kaku (rule-based) menuju aturan berbasis prinsip (principle-based) seperti PPT membawa tantangan tersendiri dalam pelaksanaannya di lapangan. Isu utamanya terletak pada kompleksitas dalam menyamakan persepsi mengenai "tujuan bisnis" yang wajar.
- Ruang Interpretasi yang Luas: Frasa "reasonable to conclude" (lazim disimpulkan) dalam PPT memberikan ruang diskresi yang besar dalam menafsirkan sebuah fakta. Keputusan bisnis yang menurut Wajib Pajak didasari efisiensi komersial murni, mungkin saja memiliki aspek pajak yang dominan dalam kacamata regulasi.
- Pentingnya Keseragaman Standar: Tantangan ke depan adalah bagaimana membangun standar yang seragam. Tanpa pedoman teknis yang sangat rinci, dikhawatirkan terjadi perbedaan cara pandang (dispute) yang tidak perlu antara Wajib Pajak dan pemeriksa mengenai batasan antara perencanaan pajak yang sah (tax planning) dan penghindaran pajak agresif. Hal ini menuntut kedua belah pihak untuk berdiskusi berdasarkan substansi yang kuat.
Apa yang Harus Dilakukan Wajib Pajak?
Menghadapi era transparansi dan PPT ini, Wajib Pajak tidak bisa lagi bersikap pasif. Berikut langkah strategis yang perlu diambil.
Review struktur eksisting
Wajib pajak perlu melakukan diagnosis terhadap struktur transaksi lintas negara yang ada saat ini. Apakah ada entitas yang minim substansi, misalnya hanya terdapat alamat PO Box atau tanpa karyawan di negara mitra P3B? Jika ya, ini risiko tinggi.
Perkuat business purpose documentation
Wajib pajak jangan hanya menyimpan kontrak dan invoice. Simpanlah bukti proses pengambilan keputusan bisnis, seperti:
Risalah Rapat Direksi/RUPS yang membahas alasan komersial ekspansi/transaksi.
Korespondensi email negosiasi
Studi kelayakan (Feasibility Study) yang menunjukkan bahwa lokasi investasi dipilih karena faktor pasar, logistik, atau SDM, bukan semata-mata karena pajak.
Tingkatkan bubstansi ekonomi.
Pastikan entitas di luar negeri memiliki beneficial ownership yang nyata. Mereka harus punya kewenangan memutus penggunaan dana, menanggung risiko, dan memiliki aset/karyawan yang sepadan dengan fungsi bisnisnya.
Siapkan "Defense File"
Sebelum diperiksa, siapkan dokumen argumentasi yang menjelaskan mengapa transaksi ini dilakukan dengan cara demikian. Jelaskan manfaat non-pajak yang diperoleh perusahaan. Misalnya, kemudahan akses pendanaan, perlindungan aset, atau ekspansi regional. (ASP)
